ACTIVE CONSULT – Accounting & Tax

Accounting & Tax Consulting, Staff Leasing , Business Solutions

ДДС ПРИ ПРЕФАКТУРИРАНЕ НА РАЗХОДИ

Posted by Active Consult Ltd. - Accounting & Tax на 25/10/2013

safe_image.php

Като действие префактурирането на разходи представлява издаване на разходооправдателен документ, с който се удостоверява получаването на паричен превод за възстановяване на разходи, извършени от един правен субект, но за сметка на друго физическо или юридическо лице. В такива случаи лицето, направило разходите, обикновено документира възстановяването им с издаването на фактура и възниква въпрос дали наличието на паричен превод и неговото документиране с първичен счетоводен документ поражда данъчно събитие, т.е. дали префактурирането само по себе си представлява доставка по смисъла на ЗДДС. Това от своя страна води до два други въпроса:
– ако префактурирането представлява такава доставка, дали тя е облагаема; и

– ако не е и не поражда възникването на данъчно събитие, дали е правилно за възстановените суми да се издава фактура, или следва да се съставя друг първичен разходооправдателен документ.

Предвид многообразието от обстоятелства, при които се налага да бъде документирано възстановяването на разходи, извършени за сметка на друго лице, тези въпроси нямат еднозначен отговор, тъй като в действащите нормативни разпоредби липсва какъвто и да е изричен регламент по въпроса. В този смисъл всеки един от случаите, при които се извършва префактуриране на разходи, представлява едва ли не самостоятелен данъчен казус. Това означава, че за да се отговори на поставените въпроси, при всеки отделен случай следва да се оценяват всички обстоятелства, свързани с действията на участниците във взаимоотношенията, водещи до необходимост от документиране на възстановявани суми.

1. Обща правна рамка на ЗДДС по въпроса за префактурирането

Според нас само за себе си възстановяването на разходи по принцип не представлява доставка по смисъла на ЗДДС. Вярно е, че на практика самата необходимост от префактуриране говори за наличието на извършени преди това действия (услуга) в полза на друго лице, а според чл. 9, ал. 1 от закона доставка на услуга е “всяко извършване на услуга”. В същото време обаче според чл. 24, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕС относно общностната система на ДДС “доставка на услуга” е всяка сделка (transaction), която не е доставка на стока, т.е. за да е налице такава доставка, е необходимо между участниците във взаимоотношенията, във връзка с които се извършва услугата, да е налице сделка. Изложеното дава основание да се твърди, че документирането на паричен превод само по себе си не е обстоятелство, което представлява сделка, т.е. доставка на услуга с данъчна основа, равна на префактурираната сума. В този смисъл изясняването на въпроса за данъчното третиране на префактурирането по ЗДДС предполага на законодателно равнище да се оценят по-задълбочено разпоредбите на чл. 286 на Търговския закон във връзка с изясняване на понятието “сделка” по смисъла на закона за целите на облагането.

Наличието на посочените нормативни неясноти води до противоречиви оценки и становища относно данъчното третиране на префактурирането по ЗДДС, което прави изключително сложно неговото законосъобразно документиране и облагане. Изключение правят само случаите, попадащи в широко дискутирани общи хипотези, при които данъчното третиране на префактурираните разходи е било обект на тълкуване от страна на органите по приходите или на решения на ВАС.

2. Данъчно третиране по ЗДДС на префактурирани битови разходи

Данъчното третиране на префактурираните битовите разходи от страна на наемодателите бе обект на дългогодишен спор между висшата съдебна инстанция и експертите на НАП. С решение на ВАС № 2308 от 13. 03. 2003 г. бе изразено становище, че: “Префактурирането на разходите не превръща наемодателя в доставчик на битовите услуги, поради което не представлява основание за начисляване на ДДС”, т.е. наемодателят може да събере сумата на данъка, която е платил за битовите разходи на наемателите си, но не следва да третира документирането на паричното си взимане като доставка по ЗДДС.

Органите по приходите не възприеха това решение и след неколкогодишно противоречиво третиране на въпроса в реалната практика бе възприето становището на НАП, изразено с писмо изх. № 91-00-86 от 21.03.2007 г. Според него префактурирането на битовите разходи от страна на наемодателите представлява доставка, която съпътства доставката “отдаване под наем” и следва режима за облагане на последната. Като основание за това в писмото се привежда чл. 232, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, според който наемателят е длъжен да плати наемната цена и разходите, свързани с ползването на вещта. Приложено в съчетение с разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, това води до извода, че префактурирането на битовите разходи представлява доставка. В съответствие с тази разпоредба данъчната основа на доставките се увеличава с всички данъци и такси, когато такива са дължими във връзка с тях, както и с всички свързани с тях съпътстващи разходи, начислени от доставчика на получателя. Следователно тези разходи се приемат като неразделна част от основната доставка “отдаване под наем” и в зависимост от това кой от режимите за облагане, регламентирани в чл. 45, ал. 4 и/или ал. 7 от ЗДДС, е приложен за нея, върху тях се начислява или не се начислява данък. За целта наемодателят следва да документира разходите за битови нужди, дължими от наемателите, посредством:

– фактура, която включва стойността на наема и полагащата се част от консумативните разходи на съответния наемател, или

– с фактура за наема, издадена в нормативно определения срок в зависимост от договорената дата за плащането му, последвана от дебитно известие за консумативните разходи, в случай че общите сметки за тях са получени след тази дата. Дебитното известие се издава на основание чл. 115, ал. 3 от ЗДДС и следва да съдържа реквизитите, посочени в ал. 4 на същия член, а като основание за издаването му трябва да се посочи “съпътстващи разходи за доставка отдаване под наем”.

При това в зависимост от данъчния статут на сградата, в която са наетите помещения (нова или ненова по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС), статутът на наемателите (търговци или физически лица – нетърговци) и приложеното от наемодателя право на избор за облагаемостта на доставката му, регламентирано в чл. 45, ал. 7 от закона, в данъчните документи, издадени във връзка с префактурирането, ще се начислява или не 20 на сто ДДС. Документирани по този начин, префактурираните битови разходи дават право на данъчен кредит на регистрираните за целите на облагането участници в наемните взаимоотношения.

Открит обаче остава въпросът за ползването на кредита за данъка, начислен от страна на доставчиците на битови услуги и преразпределен на регистрираните по ЗДДС наематели, от наемодател, който е нерегистрирано по закона лице.

По същия начин се третират данъчно не само префактурирането на консумативните разходи за ток и вода, но и на всички други разходи, свързани с пълноценното ползване на наети помещения, като например разходи за паркинг, охрана, почистване и др.под., организирани и заплащани от наемодателя.

Не така ясно регламентирано (или по-скоро общовъзприето) е данъчното третиране на префактурираните разходи при повечето останали случаи.

Такова е например префактурирането на разходи, извършени от търговец – представляващ чуждестранен производител на стоки, на които е извършен гаранционен ремонт у нас от упълномощен за целта сервиз. Какви са въпросите, които възникват при тези случаи.

3. Префактурирането на разходи за гаранционно обслужване

При извършването на ремонт, свързан с отстраняване на производствени дефекти на стоки – чуждестранно производство, проявили се в рамките на договорения гаранционен срок, сервизът, упълномощен от производителя им да извършва гаранцинното им обслужване, обикновено фактурира разходите за извършения ремонт на търговеца, осъществил продажбата им у нас. След това последният ги префактурира на производителя.

С оглед на общите принципи на ЗДДС при извършването на ремонта се осъществява доставка на услуга. При условията на чл. 129, ал. 2 от закона обаче услугата е изключена от неговия обхват и е прието, че извършването й не се смята за доставка. При това положение префактурирането на разходите за ремонта не би следвало да се приема за доставка и да води до начисляване на ДДС, тъй като производителят е включил в продажната цена на ремонтираната стока (а съответно и в данъчната основа на доставката й) стойността на производствените дефекти, проявили се при ползването й в гаранционния срок.

Не на такова становище обаче е НАП. С писмо изх. № 25-00-37 от 27.12.2007 г. агенцията приема, че хипотезата на чл. 129, ал. 2 от ЗДДС се отнася за доставката между сервизната организация, извършила гаранционния ремонт, и купувача на дефектиралата стока, а не за тази, която организацията е предоставила на чуждестранния доставчик на стоката. Поради това според НАП последната представлява доставка по смисъла на ЗДДС с място на изпълнение, определено по реда на чл. 21, ал. 2, т. 3, буква “в” от закона. И тъй като в случая ал. 3 на чл. 24 от закона е неприложима (ремонтираната стока остава на територията на страната), доставката на ремонтната услуга е с място на изпълнение на територията на страната и подлежи на облагане с 20 на сто данък.

Очевидно е, че в такива случаи, дори и да се приеме, че префактурираните разходи за ремонта от страна на търговеца към чуждестранния доставчик на стоките не поражда данъчно събитие, а ще се приема само като паричен поток, с който се възстановяват разходи, извършени за чужда сметка, то стойността, посочена в издаваната от него фактура, ще включва и разходите за начисления ДДС за ремонта. Според нас това противоречи на логиката на ЗДДС, тъй като така фактически се променя данъчната основа на доставката на стоката, в която съгласно чл. 26, ал. 4, т. 1 от закона се смята включена “стойността на услугата по последващо гаранционно обслужване”. В този смисъл поддържаме становище, че в такива случаи и доставката на ремонтната услуга, и самото префактуриране на разходите също не следва да пораждат доставка, а ако за услугата си, свързана с взаимоотношенията със сервиза във връзка с ремонтите, търговецът получава от производителя на стоките съответно възнаграждение или комисиона, то данъчна основа за доставката му в тази връзка следва да е размерът на това възнаграждение.

4. Префактурирането като основание за възникване на данъчно събитие

Въпреки гореизложените аргументи твърдението, че префактурирането на разходи не води до възникването на дънъчно събитие, не следва да се абсолютизира. Напротив – много често възстановяването на разходи, извършени за чужда сметка, е част от данъчна основа на доставка, извършвана между лицето, направило разходите, и това, което ги поема.

4.1. Префактуриране на облагаеми съпътстващи разходи

Такива може да бъдат всички съпътстващи разходи, начислени от доставчика на получателя във връзка с осъществена доставка на стока, като например комисиони, разходи за опаковане или утилизиране (окрупняване) на доставката, транспорт, застраховане и др., които по някаква причина не са включени във фактурата за стоката. В такива случаи по силата на чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС данъчната основа на доставката се увеличава със съпътстващите разходи, пряко свързани с доставката, които са начислени от доставчика на получателя. Очевидно е, че префактурирането на въпросните разходи подлежи на облагане с ДДС. Друг е въпросът, че според нас в такива случаи е по-правилно за тях да не се издава отделна фактура, т.е. те да се префактурират, а да се издаде дебитно известие към фактурата за съответната доставка. Въпреки че и в двата варианта за документиране на тези разходи данъчният резултат не се променя, издаването на дебитно известие е по-препоръчително, тъй като очертава по-ясно връзката между съответната доставка и допълнително включените в данъчната й основа съпътстващи я разходи.

Освен това в редица случаи префактурирането на разходи може да се избегне, като се подбират подходящи условия за доставка или документиране на извършените разходи за чужда сметка. Така например, ако при доставка на стока търгуващите са се договорили превозът й да се организира от доставчика й, но транспортните разходи за това да се поемат от купувача, възможностите за избягване на префактурирането са две:

– да се договори и фактурира цена на стоката, която включва и стойността на превоза й до уговореното местоназначение или

– фактурата за транспортните разходи да се издаде на името и за сметка на купувача.

По този начин при първия вариант се избягва необходимостта от префактуриране на транспортните разходи от страна на доставчика на стоката, който би следвало да начислява ДДС, тъй като те са част от данъчната основа на доставката му. А при втория – по силата на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС данъчната основа на доставката не включва сумите, платени на доставчика за покриване на разходи, направени от името и за сметка на получателя.

4.2. Префактуриране на необлагаеми съпътстващи разходи

В стопанската практика обаче не са рядкост и случаите, при които префактурирането на дадени разходи не подлежи на облагане с ДДС, въпреки че са част от данъчната основа на доставка. Такива са например случаите, при които префактурираните разходи са свързани с необлагаеми доставки, или такива, облагаеми с нулева данъчна ставка, каквито са доставките във връзка с международния стоков трафик (чл. 30, ал. 1, т. 2 и ал. 2 и чл. 32, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС). Преценката за облагаемостта на въпросните разходи обаче следва да се извършва особено внимателно, тъй като е силно зависима от редица обстоятелства, определящи мястото за изпълнение на съответните доставки.

5. Данъчно третиране на префактурирани разходи, свързани или несвързани с икономическата дейност на лицата

Поради интернационализирането на стопанската дейност у нас в практиката на българските фирми напоследък се увеличиха случаите, свързани с префактуриране на разходи, поети от тях във връзка с командировки или пребиваване на чуждестранни лица у нас. Такъв е например случаят, при който наша фирма префактурира на румънския си партньор разходи за пребиваването у нас на група негови експерти, участващи в оценката за резултатите от прилагането на румънски продукти за растителна защита, с които търгува фирмата. Въпросът й е дали префактурирането на тези разходи следва да се обложи с ДДС и ако да – има ли право тя на данъчен кредит за доставката.

Според нас при тези обстоятелства в общия случай от страна на българската фирма не е налице доставка на услуга и възстановяването на направените от нея разходи не представлява доставка по смисъла на ЗДДС, а паричен поток, който не поражда данъчно събитие. Предвид възможните формални аргументи против това становище в случая е от съществено значение фактът дали по силата на договореностите, постигнати между българската и румънската фирма във връзка с осъществяваните им съвместни действия по оценката, услугата за поемането на разходите, оказвана от страна на българската фирма във връзка с нея, може да се оцени като част от икономическата й дейност или не. Защо.

Защото, ако се приеме, че доставките на получените услуги във връзка с пребиваването на румънските специалисти у нас не са свързани с икономическата й дейност, то префактурирането на извършените разходи за тях е освободена доставка. Това произтича от факта, че щом доставените й услуги са предназначени за дейности, различни от икономическата й дейност, съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС фирмата няма право на данъчен кредит за тях. Това от своя страна означава, че по силата на чл. 50, т. 2 от закона доставката на нейната услуга към румънския й партньор е освободена доставка и тя няма да начислява данък за нея. Естествено, това ще се отрази върху размера на коефициента й по чл. 73 от закона, което ще доведе до промяна в размера на данъчния й кредит за всички получени от нея доставки, за които не може да се докаже че са свързани с извършването на облагаеми доставки.

Ако обаче получаването на тези услуги и тяхното префактуриране се приемат като част от икономическата дейност на фирмата (особено ако, както е обичайно, за услугата се начислят и комисиони, напр. 5 на сто), то префактурирането им представлява облагаема доставка. При това, макар и с известна уговорка, в случая може да се приеме, че префактурирането е част от доставка на услуги, квалифицирани в чл. 21, ал. 3, т. 2, буква “в” като “други услуги”, подобни на консултантските, инженерните, счетоводните и пр. услуги, при които за него може да се приложи обърнатото данъчно задължение. Тогава във фактурата, с която българската фирма ще префактурира разходите и ще документира комисионата си, няма да се начисли данък, а ще се посочи идентификационният номер по ДДС на румънската фирма, под който й е оказана услугата. Противното би означавало в издадената от нея фактура да се начисли 20 на сто данък, който руманската фирма може да си възстанови по реда на чл. 81, ал. 1 от закона.

6. Приложението на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС при префактурирането

Пряко отношение към въпроса за извършването на разходи, направени за сметка на друго лице, има и чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС. Според него в данъчната основа на доставката не се включват сумите, платени от доставчика, но направени от името и за сметка на получателя. Следва да се отбележи, че приложенито й е пряко свързано с извършването на облагаеми доставки на стоки и/или услуги, при изпълнението на които поради обстоятелствата или волята на участниците в тях част от действия, свързани с доставките, подлежат на облагане отделно от самите доставки. Поради това според нас обстоятелствата, при които се прилага тази разпоредба, изключват префактурирането като действие. Това произтича от факта, че поначало фактурата, с която е документирано извършването на съответната доставка, е издадена на името на получателя й. Друг е въпросът за парадоксалното несъответствие, допуснато при формулирането й в закона, при което става въпрос за неползване на данъчен кредит от страна на извършилия разходите. За нас остава нормативна загадка как според действащите разпоредби на закона той би могъл да ползва данъчен кредит по документ, издаден на името на друго лице.

Разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС не може да намери приложение и в случаи, като този, при който се префактурират разходи, направени от чуждестранна фирма във връзка с учредяването на нейно дъщерно дружество у нас. При тези случаи тя е неприложима най-малкото поради това, че преди учредяването на дружеството и появата му в правния мир като отделен данъчен субект не е било възможно въпросните разходи да бъдат направени от негово име. Именно затова се и се налага те да бъдат префактурирани, защото при извършването им не са направени от негово име, а от името на чуждестранната фирма. Според нас в случая новоучреденото дружество следва да си самоначисли данък за префактурираните му разходи с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, което ще му даде право на данъчен кредит за тях (в зададения ни въпрос по казуса фирмата е естонска и тя не случайно префактурира разходите си, направени във връзка с учреяването на дружеството у нас, едва след неговата регистрация по ЗДДС). При това съгласно чл. 31, ал. 1 от ЗКПО за данъчни цели тези разходи ще се признаят на дружеството при определяне на данъчния му финансов резултат в годината на учредяването му.

7. Документиране на префактуриране, при което не възниква данъчно събитие по ЗДДС

Очевидно е, че когато префактурирането на извършени разходи за сметка на друго лице не води до възникване на данъчно събитие, документирането на тяхното възстановяване не изисква издаване на данъчен документ. Издаването на такъв документ е задължително при настъпване на данъчни събития за доставки на стоки и/или услуги, при авансови плащания за тях (без тези за ВОД) или при промяна на данъчната основа на доставките. В останалите случаи на префактуриране като разходооправдателен документ следва да се издава документ, съдържащ реквизитите по чл. 7, ал. 1 от ЗСч, обозначен например като “Фактура по чл. 7, ал. 1 от ЗСч”. Документът не подлежи на отразяване в данъчните регистри на участниците в платежните взаимоотношения и не поражда за тях някакви задължения по ЗДДС.Лиляна ПАНЕВА – данъчен консултант

Вашият коментар

Попълнете полетата по-долу или кликнете върху икона, за да влезете:

WordPress.com лого

You are commenting using your WordPress.com account. Log Out / Промяна )

Twitter picture

You are commenting using your Twitter account. Log Out / Промяна )

Facebook photo

You are commenting using your Facebook account. Log Out / Промяна )

Google+ photo

You are commenting using your Google+ account. Log Out / Промяна )

Connecting to %s

 
%d bloggers like this: